Международная транспортная экспедиция

По оценке ФИАТА, около 80% объемов мирового грузооборота проходит через международные транспортно-экспедиторские компании.

Транспортное экспедирование связано с надлежащим исполнением договора перевозки и действий, сопутствующих ей и способствующих повышению эффективности международной перевозки.

Работа экспедитора строится на основании договора транспортного экспедирования, в котором принципалом является грузовладелец. Экспедитор выполняет весь комплекс работ:

подготовка необходимой партии товаров;
упаковка;
организация грузовых работ;
подготовка необходимых транспортных и товаросопроводительных документов;
осуществление расчетов с перевозчиком;
заключение договора перевозки и планирование необходимых транспортных средств;
выбор рациональных путей доставки и видов транспорта.

Кроме того, экспедитор должен информировать грузоотправителя о продвижении груза и нарушениях сроков доставки.

Обычно договор транспортного экспедирования заключается самим экспедитором от своего имени, но за счет клиента, т. е. составляется этот договор комиссии.

В РФ транспортно-экспедиционная деятельность регламентируется ГК РФ (ст. 801-806) и Федеральным законом «О транспортно-экспедиционной деятельности» от 30 июля 2003 года. Глава 41 ГК РФ «Транспортная экспедиция» определила само понятие, основы договора и ответственность экспедитора. В соответствии с ГК РФ (гл. 49) договор транспортной экспедиции может заключаться и в виде договора поручения. Кроме того, ГК РФ содержит норму, по которой допускается совмещение обязанностей экспедитора и перевозчика в одном лице. Обязательным являются письменная форма договора транспортного экспедирования и выдача клиентом доверенности экспедитору.

Договор международной транспортной экспедиции

По своей правовой природе этот договор близок к договорам поручения, комиссии, агентирования, оказания возмездных услуг. Его суть заключается в оказании услуг клиенту. Однако круг этих услуг ограничивается рамками транспортной деятельности, в то время как, например, договоры поручения, комиссии и агентирования не имеют таких ограничений, их предметом являются любые сделки и действия. К предмету договора возмездного оказания услуг относятся законодательно закрепленные услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные и иные. Как видно, перечень не является исчерпывающим, но закон перечисляет ряд услуг, которые не могут выполняться по этому договору. Среди них указаны и транспортно-экспедиционные услуги (п. 2 ст. 779 ГК РФ).

Безусловно, договор транспортной экспедиции тесно связан с договором перевозки. Эта связь проявляется в том, что, во-первых, экспедитор может заключать договор перевозки груза от своего имени. В этом случае он выступает в качестве грузоотправителя и на него распространяются нормы, регулирующие договор перевозки груза. Во-вторых, перевозчик может заключить с клиентом (грузоотправителем, грузополучателем) договор транспортной экспедиции (п. 2 ст. 801 ГК РФ). Выступая в нем экспедитором, он будет руководствоваться правилами главы, регулирующей транспортную экспедицию. В этой ситуации налицо совпадение субъектного состава по договору транспортной экспедиции и по договору перевозки, что отражается на условиях выполнения обоих договоров, решении вопросов ответственности сторон, сроков давности и некоторых других.

Договор является реальным в том случае, когда экспедитор оказывает услуги с вверенным ему грузом. Если же услуги не связаны непосредственно с грузом (разработка маршрута перевозки, получение требуемых для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей и т. п.) или если экспедитор организует выполнение экспедиционных услуг, то такой договор является консенсуальным.

Вопросы налогообложения и НДС

Правильная квалификация договоров транспортной экспедиции крайне важна в связи с тем, что налогообложение договоров оказания услуг и посреднических договоров осуществляется различным образом.

Статьей 805 ГК РФ предусмотрено, что если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц, оставаясь ответственным за исполнение договора перед клиентом.

При этом способ привлечения экспедитором других (третьих) лиц законодательно не определен. Следовательно, исходя их общего принципа свободы договора, установленного статьей 421 ГК РФ стороны вправе согласовать различные условия, по которым и будет квалифицироваться тот или иной договор транспортной экспедиции.

Несмотря на то, что с момента вступления в силу изменений в статью 164 НК РФ относительно ставки налогообложения НДС транспортно-экспедиционных услуг прошло уже достаточно времени, следует констатировать, что многие вопросы до настоящего времени являются неоднозначными. В настоящем разделе раскрыты некоторые из наиболее спорных и актуальных проблем с изложением позиций финансового и налогового ведомств, судов и мнения автора.

Вопрос заключается в том, может ли применяться ставка 0% в том случае, если договором транспортной экспедиции предусмотрено выполнение (оказание) только отдельных видов работ (услуг), предусмотренных абзацем 5 подпункта 2.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

То обстоятельство, что оказываемые услуги должны соответствовать перечню, указанному в абзаце 5 подпункта 2.1 статьи 164 НК РФ, ни у кого не вызывает сомнений. Чтобы определить, относятся те или иные услуги к транспортно-экспедиционным, по мнению финансового и налогового ведомств дополнительно к абзацу 5 подпункта 2.1 статьи 164 НК РФ следует руководствоваться понятиями видов услуг, приведенными в Национальном стандарте ГОСТ Р 52298-2004 «Услуги транспортно-экспедиторские. Общие требования», утвержденном Приказом Ростехрегулирования от 30.12.2004 № 148-ст (см., в частности: пункт 2 Письма Минфина России от 02.08.2011 № 03-07-15/72, Письмо ФНС России от 05.04.2012 № ЕД-4-3/5719).

Финансовое и налоговое ведомства в настоящее время придерживаются позиции о том, что по нулевой ставке облагаются только услуги, оказанные по договору транспортной экспедиции, предусматривающему непосредственную организацию перевозки товаров. Если же экспедитор осуществляет, например, только погрузочно-разгрузочные работы, перевалку, оформление документов без непосредственной организации перевозки, то организатором международной перевозки его считать нельзя, а, следовательно, прав на применение ставки 0% у него нет.

Такая позиция изложена, в частности, в Письмах Минфина России от 15.05.2012 № 03-07-15/46, от 28.02.2012 № 03-07-08/49, от 11.05.2011 № 03-07-08/143, ФНС России от 21.06.2012 № ЕД-4-3/10199@.

Следующий спорный вопрос заключается в том, какая ставка НДС должна применяться экспедитором в случае, если он оказывает услуги по организации перевозки автомобильным транспортом только по территории РФ товаров, вывозимых за пределы РФ или ввозимых в РФ.

Финансовое и налоговое ведомства неоднократно разъясняли, что если услуги оказываются в рамках договора по организации международной перевозки (т.е. перевозки из или в РФ), вознаграждение экспедитора облагается по ставке 0%, независимо от того, какую ставку применяет перевозчик (например: Письма Минфина РФ от 01.06.2012 № 03-07-15/57 совместно с Письмом ФНС России от 17.07.2012 № ЕД-4-3/11816@, от 08.02.2012 № 03-07-13/01-06, от 10.08.2011 № 03-07-08/255, от 09.06.2011 № 03-07-08/172), в т. ч. и при организации международных мультимодальных (смешанных, например: море-суша) перевозок (например: Письма Минфина РФ от 28.02.2012 № 03-07-08/49, от 22.12.2011 № 03-07-08/354, от 18.04.2011 № 03-07-08/112).

В настоящее время нет единого мнения относительно того, какая ставка НДС должна применяться экспедитором в случае, если он оказывает услуги по организации перевозки автомобильным транспортом только по территории РФ товаров, вывозимых за пределы РФ морским транспортом, от места отправления, расположенного на территории РФ, до морского порта, или, наоборот ввозимых на территорию РФ, от порта до места назначения.

Подчеркнем, что речь пойдет именно об организации перевозок автомобильным транспортом. При этом следует отметить, что в абз. 7 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых при организации и осуществлении перевозок железнодорожным транспортом от места прибытия товаров на территорию РФ (от порта или пограничных станций, расположенных на территории РФ), до станции назначения товаров, расположенной на территории РФ, применяется ставка 0%.

Финансовое и налоговое ведомства считают, что поскольку организация автомобильной перевозки груза осуществляется между двумя пунктами, расположенными на территории РФ, перевозка не может быть признана международной, а, следовательно, ставка НДС – 18% (например: Письма Минфина России от 11.03.2013 № 03-07-08/7209, от 11.12.2012 № 03-07-14/114, от 20.07.2012 № 03-07-08/199, от 21.05.2012 № 03-07-15/49). Пунктами отправления и назначения, по мнению Минфина РФ, признаются пункты, указанные в договоре на оказание транспортно-экспедиционных услуг.

Подтверждение ставки НДС 0% и порядок заполнения налоговой декларации

Согласно положениям статьи 165 НК РФ для подтверждения обоснованности применения ставки 0% и налоговых вычетов налогоплательщиком в налоговые органы одновременно с представлением налоговой декларации должны быть представлены определенные указанной статьей НК РФ документы. Правомерность применения налоговой ставки 0% при налогообложении транспортно-экспедиционных услуг подтверждается документами, предусмотренными п. 3.1 ст. 165 НК РФ. К ним относятся:

контракт (копия контракта) налогоплательщика с клиентом;
копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории Российской Федерации или ввоз товаров на территорию РФ.

Постановлением Правительства РФ от 08.09.2006 № 554 утверждены Правила транспортно-экспедиционной деятельности, согласно пункту 7 которых экспедиторские документы, к которым относится и поручение экспедитору, по общему правилу являются неотъемлемой частью договора транспортной экспедиции.

Таким образом, являясь неотъемлемой частью договора, поручение экспедитору должно предоставляться вместе с договором (контрактом).

Согласно п. 9 ст. 165 НК РФ ставку 0% нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отметки, проставленной таможенными органами на товаросопроводительных документах, подтверждающих ввоз (вывоз) товара за пределы территории РФ.

Форма налоговой декларации по НДС и Порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 15.10.2009 № 104н. Полный пакет документов, собранных до истечения 180-дневного срока, и декларация представляются не позднее 20 числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором указанные документы были собраны.

В этом случае в разделе 4 декларации «Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена» необходимо заполнить графы 2 и 3 по соответствующему коду операции (код 1010405).

Графы 4 и 5 не заполняются, т.к. в них отражается сумма налога, исчисленная с неподтвержденной экспортной выручки, а также сумма входного НДС, принятая к вычету с неподтвержденной экспортной выручки.